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第8章 20世纪美国管理变革

1913年，新年前夜的新奥尔良。

“拜托你了，我不会再犯了，请你放了我吧。”

但用力握住少年的手的警官仍是一言不发。他不松开少年的手，或许是因为这个少年是黑人。

被抓住的少年名叫“Dipper”(迪珀，长勺嘴)。他是这座城市里常有的路边合唱团四人组中的一员。

对以挣零钱为目标的他们来说，新年夜正是挣钱的时候。比平时手头更宽裕的迪珀用从家里偷偷拿出来的手枪肆意放了不少礼炮。

正当他们兴高采烈时，突然出现了一位警官。

“你们在这里干什么!”

其他的伙伴慌忙间逃走了，但是他迟了一步没能逃脱。

可怜的迪珀被抓住后没能回到最爱的母亲身边，在警署有一股霉味的单人牢房中迎来了新年。

01 从芝加哥开始的爵士乐与管理会计的百年史

从新奥尔良到芝加哥

“迪珀”即路易斯·阿姆斯特朗[9]，生于刚刚迎接20世纪的1901年的新奥尔良。小时候，他因为开枪被警察抓捕，关进了少年感化院。

正是在少年感化院里，路易斯的人生发生了奇迹。其契机是少年感化院乐队的领队对他说的一句话：“你不试试看吗？”

新奥尔良原本在18世纪初期是法国的殖民地。路易十五世左右的时候，因Aurélian皇帝而被命名为“Nouvelle(新)·Aurélian”，后来成了“New Orleans”。

这座城市位于密西西比河的入海口，这条大河源自加拿大国境附近，经过密西西比三角洲到达墨西哥湾附近。这里的人们生活在美国南方热得令人浑身发软的酷暑中。

终于到了太阳落下的傍晚，可以听到不知从城市何处传来的音乐声。欧洲的古典音乐、加勒比音乐、密西西比布鲁斯音乐，其中最受欢迎的就是爵士乐了。城里的酒馆和舞厅等，到处都流淌着爵士乐。在这里成长的路易斯梦想着“总有一天要成为音乐家”。

在黑人少年感化院里，路易斯正式学习了短号，离实现他的梦想更近了一步。路易斯进步的样子令少年感化院的伙伴感到吃惊，走出感化院以后，他也沐浴在看客的欢呼声中。终于，当时被称作“帝王”的乔·奥利弗对他说：“来和我一起吧。”

但是，正巧那时期美国决定参加第一次世界大战。成了军事港口的新奥尔良决定关闭闹市，失去了工作场所的音乐家无可奈何地向北方漂泊。

跟路易斯搭话的乔·奥利弗也搬到了芝加哥。路易斯收到了来自奥利弗“你也来芝加哥吧”这样的邀请，终于下定决心离开故乡。

踏上旅途的那天，到车站送他的人多到筑起了人墙。其中，有从小到大的朋友、附近认识的人、乐队的伙伴。

“再回来吃大豆饭啊。”

踏上芝加哥的旅途，是他22岁时候的事。

爵士时代迎来转机的巨型企业

对到达了芝加哥的路易斯来说有一个问题，那就是“禁酒法”。

禁欲的新教一派所主张的禁酒法，抵制了爱喝酒的爱尔兰移民和德国移民，得到了一部分人的支持。

大部分人都抱着“难道真的会通过吗”这样的想法，但是在一战后爱国、禁欲氛围一路走高的情势下，禁酒法真的通过了。其中，也有着想要减少工厂中醉汉的以亨利·福特为首的工厂经营者的努力。

通过禁酒法是在1919年。不凑巧的是，它的通过是在一战刚刚胜利之后，那是人们最想要喝酒的一个时间点。

路易斯·阿姆斯特朗来到芝加哥，是禁酒法刚开始实施之后，在少年感化院里转运了的他，在这里也走了大运。

最终，即便在禁酒法之下，酒馆也没有绝迹。在芝加哥，出现了许多地下酒馆“Speak Easy”。掌管着Speak Easy的阿尔·卡彭无比喜爱音乐，他为南方的音乐家准备了演奏的场所。Speak Easy里，忧伤的布鲁斯音乐加上明快的爵士乐，什么样的音乐都有。对音乐爱好者来说，没有比当时的芝加哥更幸福的地方了。

美国的20世纪20年代，路易斯在芝加哥开始演奏的那段时期，常常被叫作“爵士时代”。

以铜管乐器为中心的爵士乐成为明快的娱乐方式，这是路易斯·阿姆斯特朗的功劳，不知是否受他那轻快曲调的感染，美国的20世纪20年代处于一片大好的形势之中。

但是，这个时代的大型企业并非每一家都能赚钱。一战结束之后，在企业控制权运动而规模巨大化的集团中，“产能过剩”的公司不断增多。为了打败对手，或者说是为了降低成本而不断重复收购、扩大了“规模”的公司，突然之间无法应付其巨大的体量。

虽然在南北战争的时候也是这样，但是一战之后，美国经济不景气。战争能给公司成长的机会，一旦这一机遇过去，设备过剩的考验就会袭来。只有通过这一试炼的公司才会生存下来——这就是美国进化的历史。

对长久以来追求“规模”的美国公司来说，一战后20世纪20年代的“爵士时代”成了一个巨大的转机。从此，以“效率”为目标的公司开始增多。

7在禁酒法颁布的那一年宣布开讲的管理会计

如果大致区分一下的话，19世纪的企业经营是以“规模”为目标，而接下来的20世纪则变为了以“效率”为目标。

在经营当中能够提高“效率”的动作就是“削减成本”。制造业开始考虑“低价制造”，而并非仅仅“大量生产”，将泰勒的科学管理法应用到会计当中，形成“标准成本计算”。为了削减成本，将“标准”的概念带入了成本计算中。

在“削减成本”后，就是越过生产，尝试“有效”地好好经营公司。

如何才能一边让制造、销售部门保持协作，一边产出赢利呢？将这一经营者最想要知道的内容告诉大家的会计的新讲座，在科西莫大学开讲。

科西莫大学原本是新教派系中的一所小型大学，曾由于财政困难而关闭过，但是热心信徒约翰·洛克菲勒的捐款让它再次开设。

为这个新讲座尽心尽力的，正是会计学教授詹姆斯·麦肯锡[10]。

他对至此为止的过于专业性的会计讲座进行了反省，对“怎么样才能对经营有用”进行了思考。

苦于过剩的设备和库存的经营者以解决这些为目标而立志学习会计，但当时的会计讲座并不能满足他们的期待。那些讲座不是教授记账的“会计员培训讲座”，就是面向专家的“CPA培训讲座”。

经营者想要学习的并不是那些面向专家的会计知识，而是“如何运作组织来赚钱”这样的内容。

麦肯锡教授做好充分的准备，开设了“新型会计讲座”。

讲座时间是在1919年，那一年颁布了禁酒法，讲座的话题性极低，但是这场新的讲座非常有冲击性，改变了会计的历史。

这时候会计讲座名叫“管理会计”(Managerial Accounting)。讲座中还教授了预算管理(Budgetary Control)。

预算能“有效”地管理制造和销售部门，从而产生赢利。它通过从预测“能卖多少台”，到规划“应该制造多少台”，来防止无用的库存和亏本。

根据预算，销售、生产部门的“生产”得以调整。另外，高层可以“掌控”生产。这对当时的经营者来说非常有吸引力。

与之前在“生产”层面上的成本相对，预算管理在“公司”的层面上操控“利润”。另外，预算管理不仅是“过去的实际成果”，还要控制“将来的规划”。

“别只看成本，看看利润吧；别只看过去，放眼未来吧。”

对无聊的簿记和有些难学的会计感到厌烦的人们，十分喜欢这样的会计学。芝加哥大学的管理会计讲座有了声誉，同类型的讲座在全美的大学中广泛传播开来。

成了名人的麦肯锡教授将面向商务人士的“预算管理”内容整理后出版，进而设立了带有自己名字的咨询公司。于是，本应该非常“朴素”的会计学教授麦肯锡，成了“世界上最著名的会计学教授”。

防守性质的财务会计和攻击性质的管理会计

管理会计讲座发祥于芝加哥大学是有原因的。在芝加哥周围有很多制造公司，到更远的底特律附近走一走，还会发现汽车制造公司。著名的福特汽车公司早已开始生产福特T型车，采用了传送带，根据工序来进行大量生产。

这附近的制造业公司已经掌握了“多多生产”的批量生产技术。

正因为如此，经营者才会渴求从“规模”经营变为“有效”经营，不断学习管理会计知识。对他们来说，预算管理成了他们有利的武器。

从麦肯锡开设管理会计讲座开始，经营者应该学习的会计内容就成了“两部分”。正如对于铁路的主干线，追加了新的支线一般，对财务会计来说，管理会计出现了。财务会计摆脱了计算过去的业绩，终于发展到了预测“未来”利润的阶段。

“防守性质的会计”是财务会计，它通过向股东和债权人制作财务报表及报告，来说明企业的经营状态。

另一个，就是从成本计算进化过来的“攻击性质的会计”(管理会计)。这是为了解决经营问题，经营者可以自由组合的会计。

拿信号灯来打比方的话，“防守性质的会计”(财务会计)是红灯会计，如果企业没有做该做的事情，财务会计就要负责亮起红灯。

另一方面，“攻击性质的会计”(管理会计)是绿灯会计，自由地设计也无妨。

麦肯锡的预算管理对初期的管理会计提供了非常重要的“模型”。

这是重视“规划”的一种表现。

预算的本质是规划未来的数字，其中引入了过去的会计没能操控的“未来”数字。

为此，成本被分为了可变支出和固定支出，这使得与销售额成比例的“边际利润”(Marginal Profit)变得清晰明了。这样一来就有了“固定支出的保本销售额为××美元”“如果利润想要达到×美元的话，逆向推算销售额必须有××美元”这样的模拟。

这一连串的“模型”经过100年的时间，成了世界上管理会计的“标准”。

巧的是，在同一时期，同样诞生于芝加哥的爵士乐和管理会计，都有重视“即兴”这样一个特征。只要遵守最低限度、最基本的“模型”，其他的都非常自由。因此有人说芝加哥的经营者和学生白天学习管理会计，晚上在Speak Easy享受着爵士乐。

02 从“区域管辖”制而来的分工管理

录音从路易斯·阿姆斯特朗的时代开始

一个可爱的女孩点了那首曲子。

为了她，路易斯·阿姆斯特朗演奏了这首曲子——这是以20世纪20年代为舞台的著名电影《五个便士》中的一幕。

出演本人的路易斯在Speak Easy所唱的歌是《圣徒进场的时刻》。这首歌曾是黑人的灵歌，因为路易斯·阿姆斯特朗而成了爵士乐的“标杆”。一开始人们纷纷议论“在酒馆唱灵歌不太严肃”，但不知什么时候，“Saints”的喊声开始冲向舞台上的路易斯。

路易斯·阿姆斯特朗是一个“运气极其好”的音乐家。

他赶上了广播和唱片出现，许多人都能通过广播和唱片来欣赏他的歌曲。

我们能够听到路易斯来到芝加哥时所录的“带有一点紧张感”的录音，这是因为它奇迹般地留存了下来。可惜的是，在路易斯之前的音乐家并没有留下录音，其演奏只能依靠“想象”了。

路易斯·阿姆斯特朗创造了爵士乐的历史，所有人都认同他的实力，并被称为传说，我想这与“留下了录音”这一事实有很大的关系。

20世纪20年代广播和留声机的出现，是因为这时有了“电”。电不仅照亮了街道，还被用于工厂和家电产品。

由于电的普及，在各种各样的领域里诞生了新的技术。其中之一就是录音(Recording)技术和留声机。20世纪20年代广播出现，40年代电视也开始投入使用了。

音乐家路易斯·阿姆斯特朗正巧赶上了“现场演奏→唱片→广播→电视”的发展。

他不仅吹奏短号，在被称为Scat(爵士乐中无意义的喊声)的歌曲方面也颇有人气。如果听一下他的录音，就会发现时不时会混入观众的笑声，他不仅会演奏、能唱歌，也是一位能使人露出笑容的表演者，在另填新词的歌曲和演艺方面也颇有天赋。

发明大王爱迪生可以称得上是那位路易斯·阿姆斯特朗的“大恩人”。爱迪生发明了电，促使以照明和留声机为首的数个发明问世，推进了社会的“电气化”。

被GE赶出来的发明大王爱迪生

荷兰“面粉店的遗孀”牵着3岁儿子的手来到了新大陆——这就是爱迪生家在美国的起点。从这以后的第五代子孙就是引发了美国电气革命的发明大王托马斯·阿尔瓦·爱迪生[11]。

12岁的时候，他家所在的休轮港与底特律之间开通了一条铁路。在这条铁路上开始卖报的爱迪生，最终在铁路公司学习了电信知识，成了电信技师。他的职业生涯也是从铁路公司开始的。

在这之后爱迪生完成了电话和电灯泡等众多发明，他成功的故事正如面向少男少女们的传记书中介绍的那样，但他除了“努力”之外还有不为人知的一面。不知是否为了筹集发明的资金，他也是根据线索来诉讼对方的“诉讼王”，有时候还会激烈地诽谤中伤竞争对手。

还有一件关于爱迪生的商界奇闻，“爱迪生创立了GE”(General Electric)。虽然他确实是创建者没错，但严格来说就不是这样了。要细说原因，是因为爱迪生在GE设立的同时“就被赶了出去”。

“直流电VS交流电”，采用哪一个作为“标准”？GE是在美国电力行业对此发生争议的时候设立的。爱迪生执着于直流电，对手威斯汀豪斯主张交流电。对此两者一步都不让，发生了直流电对交流电主导权的争夺，爱迪生虽然还进行了让威斯汀豪斯感到厌烦的负面宣传，但是最后以失败告终。

在这直流电和交流电战争的旋涡之中，爱迪生所设立的“爱迪生通用电气公司”被 J. P. 摩根收购。1892年诞生的公司舍弃了“爱迪生”的名字，改名为“通用电气公司”，他从总裁之位上被赶了下去，离开了自己创建的公司。

被赶出去之后的爱迪生，即便明白这是“资本的规律”，但是心里却无法接受。虽然他的名字曾出现在GE董事名单上，但是他只在第一次董事会上露过脸，恐怕他对此也相当生气。

这些暂且不提，在爱迪生被赶出去的同时，GE的合并闹剧还在进行，企业并购除了洛克菲勒式的“击溃对手”“降低成本”之外，还有一个非常重要的目的，那就是通过收购“来得到这个公司拥有的专利”。

到了电气时代，“专利”开始拥有了与之前相比更为重要的意义，专利能够左右公司的收益和未来。巨型企业GE的设立，也是以将各公司分散拥有的专利进行统一管理为目的的。

没有了爱迪生的GE，斯沃普总裁急剧扩增了销售额

1919年，是禁酒法颁布、麦肯锡开设管理会计讲座的那一年。

当年，爱迪生离开后的GE有一位新总裁就任，这位总裁毫无疑问为GE奠定了100年的基础。

他的名字是杰拉德·斯沃普[12]。他原本是一位工程师，但由于销售与市场能力得到了认可，成了GE的总裁。如果说爱迪生是发明大王的话，这位斯沃普总裁就可以说是销售大王了。

他使以发电和供电这样“繁重”的电力领域为中心的GE，在面向个人的家电产品领域也散开了枝叶。他所编制出的“新型销售手段”不仅使得GE的销售额急剧上升，还几乎改变了美国人的消费习惯。

他销售家电产品的手段，就是“按揭销售”。

当时，家电行业和汽车行业，“大量生产”技术已经非常成熟了。

亨利·福特完成了可以说是批量生产的“极致”工厂，在家电行业，工厂的量产体制也已经准备就绪。如果“大量生产”能够实现，那么接下来“只要销售就可以了”。

当时，家庭中的家电产品逐渐增多，冰箱、洗衣机、吸尘器等产品的价格还比较高，是只有有钱人才能买得起的商品。

许多公司花费大量的广告宣传费提高产品的认知度，尽量降低产品的价格，希望广泛销售。“便宜、广域”，这是美式品牌典型的销售方式。

在此基础上，斯沃普总裁想到了以“分期付款的形式”来卖货。

在对顾客进行了信用调查之后，以按揭的方式来销售——这一方法大获成功。GE家电产品的销售额开始急剧增长。

这也孕育出了“不害怕借钱”的美式精神。

汽车也好，家电产品也罢，都可以用分期的方式来购买——这是爵士时代的美国步入消费社会的开端。顺带一提，这一时期开始盛行“股票都可以用借款来购买”，这成了1929年大萧条的诱因。

推进分工管理

重视“规模”，以批量生产为目标，而且希望以低成本来制造的美国制造业，多以“单一产品”来一决胜负。单一产品更能够大量地生产，以低成本制造，这自然不用多说。卡内基造铁、洛克菲勒的石油、坎德勒的可口可乐所流传下来的“单品取胜”的传统，可以说在福特T型车上达到了巅峰。

“单品取胜”的传统，大约从GE销售家电时期开始有了变化。从白炽灯到冰箱、微波炉、洗衣机、吸尘器，GE的产品阵容逐渐扩大。独裁者性格非常明显的斯沃普总裁想一个人来管理这些产品的开发、生产和销售，但是产品数量增加，这样就不可行。

“范围已经大到我无法处理了。”明白这一点的他进行了“分工”。铁路公司所使用的“管辖区域”制是按照区域来分工的，与之相同的手段也开始运用到了制造业当中。

生产冰箱背后的成本计算

中世纪，香料非常受欢迎。它被用于消除保存不当而容易腐烂的肉类的味道。经过了漫长的时间，一种叫作冰箱、使得“保存”成为可能的机器终于进入了家庭之中。它的出现解除了家庭主妇的烦恼，可以说是一场变革。

只要能够明白各产品的核算特点，“挑选产品后销售”就变得非常容易了。GE也推行了按照产品来“分割”销售部门的管理制度。

虽然按照产品来分割销售额非常简单，但分割成本则非常困难。

销售额(S：Sales)-成本(C：Cost)=利润(P：Profit)

在按产品计算的情况下，作为成本，除了与制造相关的材料费和劳务费之外，折旧费等固定支出和总公司费用等其他费用，也必须分配到各产品头上。仅凭这一个公式，成本不同，各产品的利润就会完全不同。

GE开始分割销售额已经过了100年的时间，但是在这期间，工厂中的机械不断增加，另外会计、人事、行政等公司的成本也在不断增加。计算分配的重要性是越来越高了。

从“S-C=P”这一基本公式来说，就如何计算“C”， 100年间管理会计一直在为此烦恼着。

管理会计的分类核算从“按产品分”到“按行业分”，不断地发展着。

分类核算不仅让“挑选产品后销售”成为可能，还能在组织中下放经营权。

按产品也好，行业也好，地区也好，在向各负责人“分配”任务时，如果不能明确其要求，就不能对其进行“评价”。反过来说，只有有了评价结果这一环节，才能够开始“分配”任务。

明确各自的销售额和利润，进行业绩评价，是组织下放经营权的条件。

那么下一个问题，是各类别“要得出多少利润才行”这一非常困难的决定。

不能有亏损，希望是有盈利，这一点谁都能够理解。

实际上，基本上没有公司会把目标立为“这个产品目标是能有盈利，只要不亏本就行”——经营者注意到，这样一来难度就太低了。

那么假如要用更高一些的难度来设定利润目标，该向何处寻求这一计算的根据呢？

关于这一点，许多公司都会用“去年的业绩”来设定今年的利润目标。把利润目标设得比去年稍高一些，至少经营状况不会比去年还要差吧——我知道这样用去年业绩来制定目标的做法很受欢迎，但说起“与前一年做对比”这种做法是否正确，有一个非常大的疑点。如果前一年的业绩过好或过差，与这个数字进行比较就没有意义了。

“按产品和行业分开计算，利润需要达到多少呢？”

各产品和行业该如何设定利润目标真是一个令人烦恼的经营问题。

关于这一点，20世纪初期诞生了一个著名的公式，它给予了我们提示。它与从法国“逃亡而来”的移民一家有着深切的关联。

03 法国的杜邦家族引发了管理会计变革

从法国逃亡而来“擅长数字”的家族

新奥尔良的市中心有一个角落叫作法国区。

这片区域建立于法国殖民时代，飘浮着一股不知从何而来的香气。

18世纪末，法国发生了大革命。国王与皇后于断头台处刑之时，有一个家族勉强保住了性命，从法国逃到了美国。一族人从即将于断头台被处刑的危急中逃脱出来，整理了行李坐上了破船，总计13人。这艘破旧不堪的帆船，从出海到靠岸为止所花的时间比哥伦布还要久，而且船长搞错了线路，船并没有到达目的地纽约，而是到了别的地方。

历尽艰险，想办法到达了美国的这一家族，就是杜邦家族。

到达了美国的杜邦开始制造火药。他们注意到了美国产的火药品质较低，而从欧洲进口的火药价格过高。

“如果在美国制造、销售优质的火药，一定能大卖。”

他们初拟将工厂地址选在宾夕法尼亚，之后进行了详细的“成本计算和利润模拟”，对数字表达出的强烈关心是这一家族的传统。

确信能够赚到钱的他们在这个地方建造了火药工厂，之后，火药成了美国的铁路建设热潮、南北战争与第一次世界大战的特需物资，杜邦火药业务的成功超出了他们的预料。

在19世纪靠着火药赚了大钱的杜邦，到了20世纪开始尝试其他业务，开发和平产品。除了开发面向女性的尼龙丝袜之外，他们还将钓鱼线、网球线等产品送向了社会。

公司也有很多类型。如果说福特是擅长生产的公司，可口可乐是擅长做市场营销的公司，杜邦就是“擅长数字的公司”。

不知是否因为还有着过去从断头台被处刑的危机之中逃脱出来的记忆，杜邦家族在财务方面也一直采取“谨慎的态度”。他们除了进行大宗收购之外，不依靠借款，而是增加盈余资金(内部保留)使资产负债表中“自有资本”得到充实，进行踏实的经营。

杜邦公式提高了ROI

杜邦数值管理的基础，就是严格计算“各项业务的收益性”。

为此而进行的改革开展于20世纪初期皮埃尔·杜邦[13]就任总裁的时期。

事实上，这位“精于数字的总裁”的经历当中暗藏着“美国管理会计的起源”。

正如第7章中提到的，科学管理法之父泰勒向制造铁路零件的约翰逊公司提供了会计咨询，向这家约翰逊公司出资的正是皮埃尔。他后来成了约翰逊公司的总裁，目睹这家公司经受了千锤百炼的成本计算和会计系统演变。

感慨于此的皮埃尔，在后来就任杜邦公司的总裁时，将约翰逊公司的“数字鬼才”约翰·拉斯科布拉拢了过来。这样一来，“数字强人”总裁和“数字达人”财务经理的搭档就诞生了。

19世纪，最先进的铁路公司成本计算方式和管理会计的思维，通过泰勒传到了约翰逊公司，又因为企业并购而转移到了杜邦。

“铁路公司—约翰逊公司—杜邦”，这是管理会计版本的“线路会延续到任何地方”的走向。

皮埃尔总裁和拉斯科布的“数字鬼才”搭档，着手构建不同部门，进行“分类核算”。

他们将此前为止分割较为暧昧的公司内部组织划分成了“黑色火药、无烟火药、炸药、销售”这四个类别，决定分别计算其收益，对它们进行绩效评价。

此前，一般是通过计算利润率和成本率来评价绩效，但是“数字鬼才”搭档提出这样的疑问：“这样真的就可以了吗？”

为了产出利润，公司才会进行“投资”，所以他们在想，“与投资相匹配的利润”是不是很重要呢？传说中的杜邦公式(R=P×T)就以此为基础而诞生。

此处的“资本”，是指“投资的多少”。投资能有多少的利润——将它表示出来的就是ROI(Return On Investment：投资资本利率)。

将ROI(利润÷资本)分解为“利润率×周转率”，这就是杜邦公式。ROI就是利润率与周转率相乘，利润率和周转率中的任何一个上升，ROI就会上升。

杜邦公式中所展示的“利润率与周转率的乘法”，成了在考虑商业问题时的一个重要提示。即便说这一公式超越了会计，成了经营常识，也一点都不为过。

杜邦公式

杜邦的各区块都围绕ROI、利润率和周转率制定了目标。规模较大(投资较多)的业务，会被要求产生与之相匹配的“较大的利润”。

“拿出与投资相符的利润吧!”这一信息通过杜邦公式准确地传达到了各业务负责人那里。

实际上，ROI的想法原本就存在于铁路公司经营当中。想得到“与投资的额度相符的利润”，就要考虑要开设哪一条线路才好呢？或者说运费应该设定在多少钱才行？像这样的铁路经营决策中，ROI也有被用到，这一精髓从铁路公司流传到了杜邦那里。

杜邦公式引入GM

这一公式从20世纪头十年开始在杜邦公司使用，1919年杜邦公司将它图表化后，还出现了有助于规划的图表系统。

杜邦开始秘密地使用这一公式和图表系统，内容对外保密。杜邦无意教授对手“对经营有用的工具”。

从这一点我们可以明白，管理会计是“以内部利用为目的”的会计，与“以向外部报告为目的”的财务会计不同，其内容很多时候作为“秘技”是不能外传的。

当时的对手只要销售额和利润比前一年有所增长，就非常高兴了。皮埃尔总裁一边看着他们，一边觉得“好极了”捧腹大笑。

杜邦公司将各业务的ROI作为经营判断的基本。即便能够看到眼前的利润，只要ROI很低就不投资。另外，即便是能盈利，杜邦也会从ROI较低的业务当中撤退出来。

如果只是想赚快钱，以“利润”为本来判断就行了，但是设备投资较大，而且考虑长期性发展的行业，我想ROI更为合适。从组织管理来说，因为可以按各业务来计算ROI，将各业务“分配”给负责人才变得可行。

像这样使分权管理成为可能的秘技，意外泄露到了社会上。信息是从汽车制造商GM(General Motors)那里泄露出去的。皮埃尔为了解救陷入经营危机的GM而担任了老板，在机缘巧合之下才泄露了信息。

GM为了超越领先的福特公司，采取了不断扩张的战略，但最终还是迎来了经营危机。其经营状况由于第一次世界大战期间的市场景气而有所好转，但是经营危机卷土重来。这时杜兰特总裁辞职，取而代之坐上总裁位置的就是皮埃尔。

皮埃尔将GM与杜邦一样，分成了大型轿车、小型轿车、卡车等几个类别，将杜邦公式应用其中。GM因此能够一边维持各业务部门的独立性，一边进行数据考核。

与执着于以T型福特车这个单一品种取胜的福特汽车相比，GM制造了“所有类型的汽车”。

由于合并而设立的GM，通过采用业务部门制度，以解决管理问题为目标，取得了一定的成果。它将杜邦公式应用到多元化的业务部门当中，由此各业务部门恢复了力量。

相较于执着于T型福特车而销量减少的福特，采用了业务部门制度的GM接连不断地发布新产品，业绩逐渐上升。

在远离法国的土地上开了花的Division

杜邦所采用的ROI是“小投资得到大利润”这样的基本想法。皮埃尔与拉斯科布这对“数字鬼才”搭档为了将这一基本思想落实到各业务部门，思考出了杜邦公式。

比如说ROI较低的部门，是利率较低，还是周转率有问题，都可以根据这个公式针对问题来进行分析。

要根据ROI来对各业务进行评价，作为前提，就必须明确各业务部的R(利润)和I(投资、资产)，也就是说有必要计算各业务的利润和资产。

“每项业务的利润”与“每项业务的资产”，哪一个都不是那么容易计算的。固定支出和共同费用如何分配到各部门的成本上？总公司和研究所等的资产如何分配到各部门？不仅是杜邦公司，所有的公司都碰到了这些管理会计方面的难题。

如果是财务报表的制作和报告这样“本分的会计”，会有正确答案，但是管理会计这样“自由的会计”，没有正确答案。这时需要一边思考利用信息的目的、负责人的责任范围等，一边创造性地得到答案。

即便是同一个会计负责人，在财务会计中需要“忠诚地恪守规则”；在管理会计当中，又要求“有自由的想法”。皮埃尔与拉斯科布的搭档精通任何一种。

正因为如此，他们才是“数字鬼才”。

由于“数字鬼才”搭档的领导力，各业务R(利润)和I(资产)的计算体系得以整合，因此杜邦的经营才能够向前迈进。

1920年，杜邦公司成了世界上第一个采用“事业部”制度的公司。能按照事业来分别计算R(利润)和I(资产)，就能够下放经营权。事业部制在此之后通过皮埃尔总裁，也被GM公司所采用。

从火药的制造销售商到开始做事业的杜邦公司，在南北战争和第一次世界大战当中得到了一大笔赢利，但是，不能继续依赖战争的“特需”。战争是无法预知何时开始、何时结束的。另外，“靠战争赚钱的商人”形象对公司来说也不是那么讨喜。

这时杜邦公司找到了“和平的新业务”——著名的“尼龙丝袜”。这一面向女性的时尚产品，改善了杜邦公司的形象。

以此为开端，杜邦公司开始了以纤维业务为首的新业务，但支撑着它们的，是精准地计算了每一个部门ROI的数值管理体制。

原本杜邦家族在法国革命之际被祖国赶出来，勉强保命来到了新天地。

在这场法国革命之后，如彗星一般出现的拿破仑指挥了法军，不断征服欧洲各国，这有赖于拿破仑在战斗中活用了师团(Division)。

师团得名自“分开”(Divide)一词，是一个“即便分开也能够自律地战斗”的组织。奇怪的是，逃出法国的杜邦，在远离祖国的地方将事业部制(Division)带入了商界。

04 开始混合的音乐与会计

摇滚之王登场

“啊，今天也好闲啊!”

马里恩毫不介意地打了一个大哈欠。她是唱片公司的前台。公司至今还没有找到“就是他了”这样的艺术家，处于一个通过提供录音服务来想办法维持下去的状态。即便这样，这里也是将录好的曲子变成醋酸纤维唱片的地方。多亏了电气公司和化学公司，能够非常便利地录制唱片。

“Hello!”

某一天，伴随着一声腼腆的招呼，一个男子来到前台。年少的他积攒了仅有的一点钱，第一次来这里录音。那个时候的录音费是4美元。

结束了录音的他，非常珍视地抱着录有自己歌声的唱片回去了。

如果与往常一样的话，故事到这里就结束了。但是，只有这次，马里恩把他的录音带留了下来。稍稍有些在意他的歌声，马里恩想将他的歌放给老板听。

虽然马里恩那时候在录音带上做的记录拼写有误，多了一个s，但是也好好地将“普雷斯利”(Pressley)的名字写了下来。

爵士时代的狂热退去后的1935年，普雷斯利[14]出生了。

因大萧条，一家人勉强维持着非常贫困的生活，母亲混在黑人当中靠采摘棉花来维持生计。普雷斯利从婴儿时期开始就听着棉花田里的劳动歌。

他们住在孟菲斯面向贫困白人(Poorwhite)租客的破公寓里，这里的中庭一直有带着乐器的年轻人在演奏。

与新奥尔良一样，孟菲斯也是洋溢着音乐的城市。年轻时的普雷斯利是会收听刚刚开办的面向黑人的广播，是周末会去教堂唱福音的音乐爱好者。他在生日时收到了一把吉他，在弹奏过程中，他沉迷于音乐之中。

有一天，想试一试自己的实力是否足够强，他来到了马里恩所在的Sun唱片公司，这次的录音改变了他的命运。因为这盘录音带从前台马里恩手里交到了老板萨姆那里，他才踏出了作为职业歌手的一步。

普雷斯利录制的是黑人的歌曲。当时，音乐之间也存在着“白人与黑人”之墙，“白人音乐”和“黑人音乐”有着明确的区分。普雷斯利将黑人的曲子录制成唱片来贩卖这件事是有相当风险的，但是萨姆赌了一把。

最终萨姆赌对了，普雷斯利大火。他将黑人的节奏布鲁斯和福音与白人的乡村音乐等各种各样的音乐混合，最终孕育出了摇摆舞曲和摇滚乐。

歌迷们第一次在电视上看到“摇滚之王”普雷斯利时，大多都非常惊讶：“他是白人!”

财务会计和管理会计的混合

普雷斯利的歌声，通过当时逐渐普及的唱片机和广播传入了人们的耳朵。他在电视上出演时，穿着时尚，演唱热情，将年轻人卷入了狂热的旋涡之中。

如果说路易斯·阿姆斯特朗是“第一个被录音”的音乐家，普雷斯利就是乘着“电视这个新媒体”之势而诞生的新英雄。

同样，在芝加哥，与路易斯·阿姆斯特朗同一时期诞生的管理会计，到了普雷斯利的时期已经确立了“规划、分割、评价”这样的基本模式，开始得到商业人士的支持。

作为预算本质的“规划”，与分类的“分割”相结合诞生了“分类预算”，再通过预算和实际绩效比较来“评价”负责人。这一“规划+分割+评价=按分类来进行业绩评价”的结构使大型企业的大叔们感到惊喜，一把抓住了他们的心。

如果说普雷斯利的出道作品是《伤心旅店》(Heartbreak Hotel)的话，管理会计的亮相之作就是“ROI杜邦公式”。

基于杜邦公司的ROI杜邦公式的事业部制不仅成了管理会计的“标准”，还与财务会计共同孕育出新的产物。以事业部制为基础的“双重的委托关系”，谋求的是财务会计与管理会计的整合。

首先，杜邦公司从外部股东那里筹措了资金。经营者对此承担了要有效地得到利润的责任，这一效率以ROE(Return On Equity)来测评。

接下来，经营者利用从外部收到的资金对各业务进行投资。业务经理要负责用收到的资金赚取利润，这一效率以ROI来测评。

在此，就产生了“股东—经营者”之间财务会计的委托关系与“经营者—业务经理”之间管理会计的委托关系，这种“双重委托关系”。

用ROI来要求业务经理，“得出与投资量相符的利润”。即便销售额高、利润率高，且与前一年相比是增长的，只要ROI较低就不合格。

双重委托关系

在这一点上，日本导入的事业部制的评价当中只有“销售额和利润”，而很多时候不加入资产负债表的“投资(资产)”，因此各事业部展开了重视“销售额和利润”的规模型经营。经济景气的时候用这个模式可以行得通，但是到了不景气的时候就会像19世纪末期的美国企业一样发生“低价格竞争”。

不知最近的日本企业是不是对此进行了反省，正着手进行压缩资产负债表的“效率”经营。恐怕皮埃尔与拉斯科布这对“数字鬼才”搭档在天国正笑道：“现在才注意到吗？”

以管理会计100年为契机，重新认识其“模式”吧

在讲解了管理会计根源的本章当中，还是介绍了许多1919年到1920年间发生的事情。

麦肯锡开始做管理会计的讲座，斯沃普在GE成了总裁，杜邦公司开始推行事业部制，都是这一时期发生的事情。世界克服了一战后产生的社会与经济的“动荡”，开始步入爵士时代，正好也是“管理会计开始”的时候。

也就是说，我们即将迎来“管理会计100年”了。“虽说只有100年，可毕竟也有100年。”紧跟这一步伐，我想我们也到了该再一次验证管理会计的时候了。

公司制

日本的情况是，在20世纪90年代后半叶非常流行“公司制”这一组织形式。它从管理会计方面来说的话，比只负有P/L责任的事业部制更进一步，是对资产负债表负责的一种组织模式。各公司的领导对利润和资产两方面负责，也就是说要对公司ROI负责。

首先我们应该回到原点去确认的是，财务会计和管理会计的目的是不一样的。

“面向外部的财务会计VS面向内部的管理会计”——基于义务的外部报告，最为重视“遵守规则”。与之相对，管理会计中基本上不存在“规则”。

在面向内部的信息提供当中，比起正确性，“易懂”比什么都重要。与财务会计不同，内部信息没有必要写出精细的每一个数字。比起这个，它需要通过运用表格和图片，让人更容易看懂。

就这一点上，还有很多公司的会计部有很强的财务会计意识，重复着“难懂的说明方式”。到了100年后的现在，让我们来到管理会计“简明地向公司内部传达”的出发点上吧。

其中，作为管理会计基本“模式”的“规划、分割、评价”，在经过100年的时间后，也产生了“新问题”。

100年前美国制造业所处的环境和100年后现代企业所处的环境大相径庭。另外，在制造业不再是时髦产业，在诞生了信息、服务这种新型产业的当下，有必要验证其基本“模式”是否还通用。

经过很长一段时间以后，也许会发生“模式”落后于时代的情况。现在，质疑至今为止的“模式”是非常重要的。

比如说，“规划”这件事真的可行吗？如果说很难对未来的销售额进行预测，麦肯锡预算就无效了。在这种情况下，或许就有必要针对灵活的预算进行“修改”，并重新看待预算这件事本身。

另外，对于分类式的“分工”，如果做过头的话就会发生内部对立。而是否会导致“全公司的协作体制”失效，这一点也必须进行验证。关于“评价”，从100年前开始要做好这一点就非常困难，最近其困难程度又有所增加。如何才能创建出富有创造性的工作环境呢？尝试才刚刚开始。

管理会计诞生100年后，我们必须一边对这些“模型”的根源进行理解，一边进行现代的重新认识。

将味道有点不一样的摇滚引入管理会计

只能现场演出的音乐终于迎来唱片的诞生，是在20世纪初期。

和簿记一样能通过五线谱这种“纸上的形式”记录下来的音乐，500年之后，能够“按照音符”记录和播放。

但是唱片的出现带来过大的冲击，使得音乐家的演奏风格变得“没了意义”。

由于唱片收录时间的限制，乐曲需要“短小且准确”地进行编曲。

如果太长的话就不能被收录到唱片中，也无法在广播中播放。另外，通过唱片和广播记住了曲调的粉丝会期望在音乐会现场听到“一模一样”的演奏。如果加入了即兴表演而打乱曲子，就会被说是“与唱片不一样”。

因为这些，演奏模式越来越固化。Sun唱片公司的老板萨姆·菲利普斯[15]对那样的业界动态感到厌烦。正因为如此，他才会寻找“破格”的歌手。在这时，“拥有黑人感觉的白人”普雷斯利的出现正合他意。

无论是黑人音乐还是白人音乐，普雷斯利兼收并蓄再创造，孕育出了新的摇滚音乐。

我想我们也应该向萨姆和普雷斯利学习，学习再一次打破“模式固定”的管理会计框架的摇滚姿态。

管理会计诞生后的100年，或许是时候试着从ROI中脱离出来了。财务会计工作的“形式变得固定”是没有办法的事，但是在管理会计上让我们拿出摇滚的姿态向前进吧。

提高创造性，使组织的势头加快，“配合潮流”的管理会计的时代才刚刚开始。这与工业时代稍有不同，我们想要创造出这样的模式。

听从前台马里恩“试着听一下”的建议而听了录音带的萨姆，决定让普雷斯利尝试录音。虽然一开始进行得不太顺利，但从疲惫的普雷斯利“自暴自弃”地唱起黑人歌曲开始，奇迹就发生了。

“That’s different! That’s a pop song Now!”

兴奋的Sun唱片公司老板萨姆的叫声，奇迹般地作为录音留了下来。

从这声叫喊开始，萨姆那“改变业界”的梦想(I Will)开始实现。

普雷斯利从孟菲斯的Sun唱片公司转签到了大公司RCA，不久就发行了《伤心旅店》，这首歌在Billboard榜单上连续八周稳居第一。

听到这首“安静的摇滚乐”的基思·理查兹很受冲击，因为这首歌改变了他的人生。

路易斯·阿姆斯特朗将曾是黑人音乐的爵士乐推广为大众音乐，普雷斯利将黑人与白人的音乐混合创造出了摇滚乐，20世纪，音乐的接力棒完美地向着“下一个时代”传承了下去。

第8章 20世纪美国 管理变革

第8章 20世纪美国管理变革