10.4 拨备计提与核销
一笔贷款风险有多大，损失有多少，只能到期处置以后才能准确计量，如果处置方式是重组，则单笔贷款到期还是无法计量损失，要等到客户（及其关联方）彻底清户的时候才能计量。然而银行当期就需要计算盈利状况，进而根据业绩发工资、分红，这就需要估计损失，列入成本。未预计到的损失怎么办呢？那就用银行股东的钱，即从利润中预留一部分来覆盖。相应的准备金就有两个概念，一个是列入当期成本的贷款损失准备（资产减值损失准备），另一个是从利润中计提的一般准备金，这两部分共同构成了准备金，或称拨备。
在A银行案例中，2016年年初贷款损失准备130.88亿元，当年新提取75.00亿元，冲销9.51亿元，转回4.86亿元，则年末贷款损失准备余额为130.88+75.00-9.51+4.86=201.23（亿元）。信用风险成本=当年计提准备金÷贷款平均余额=75×2÷(3104.66+3621.32)=2.23%；拨备覆盖率=准备金余额÷不良贷款余额=201.23÷231.51=86.92%；拨贷比=准备金余额÷各项贷款余额=201.23÷3621.32=5.56%。
关于准备金的管理，管理部门在不同时期有不同的规定，主要包括以下内容。
（1）人民银行《贷款损失准备计提指引》（银发〔2002〕98号），该文规定的贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%，专项准备根据风险分类适用不同计提比例，关注类2%、次级类25%、可疑类50%、损失类100%。
（2）银监会《商业银行贷款损失准备管理办法》（银监会令2011年第4号），该文规定的贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备，同时规定贷款拨备率基本标准为2.5%，拨备覆盖率基本标准为150%。
（3）财政部《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号），该文规定的准备金包括资产减值准备和一般准备，一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%，而减值准备计提比例为：正常类1.5%，关注类3%，次级类30%，可疑类60%，损失类100%。
（4）《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕9号），该文规定准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
（5）根据2017年4月6日发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号），金融资产的减值采用“预期信用损失法”计算。
这些文件有很多不一致：一是财政部的拨备不同于银监会的拨备，前者包括了从利润中计提的准备金，后者仅包括计入成本的减值准备；二是人民银行的一般准备和财政部的一般准备不是一回事，前者尽管叫“一般准备”，但是只能计入附属资本，实际上还是资产减值准备，后者计入核心资本；三是《企业会计准则》没有不良贷款的提法，只有已减值贷款和未减值贷款的区别，也没有规定固定的计提比例，而是要根据减值情况进行计提，减值多少就计提多少。文件差异体现出不同部门的诉求：银监会倾向于银行多计提拨备，甚至超额计提，以防范风险；而税务部门倾向于少计提，减少税前抵扣，确保税源；银行的股东希望少计提，这样利润比较高，能多分红利。从银行管理层角度来说，倾向于在利润较高时多提拨备，利润较低时少提拨备，保持平稳的利润增长，避免业绩波动；审计师则严格按照《会计准则》规定，每一笔账务都要有依据，确保财务信息真实公允，防止银行将拨备计提作为利润调节的工具。总之，拨备管理制度就是各方利益博弈的结果。准备金的计提有顺周期效应，经济下行，银行利润下滑，这时候风险暴露，银行反而需要计提更多的拨备，进一步削减了银行利润。监管部门和准则的制定者也在考虑采取动态调整拨备，即在经济扩张、信贷快速增长时期，计提更多的拨备，以备萧条时期缓冲损失。例如《企业会计准则》已经从“已发生损失减值模型”改为“预期信用损失法”，目的在于提前确认损失，尽早揭示风险。
不良贷款核销（write-off），就是将不良贷款和贷款损失准备在账目上同时消掉。已经核销的贷款，要将本金和欠息在表外登记核算，银行仍保留追索权，即“账销案存”。为了防范借款人因知悉核销信息而放弃还款，银行不能对外泄露。为何要核销掉不良贷款？大量无法回收的不良贷款依然统计在贷款口径下，就会虚增信贷资产，而不断地核销掉不良贷款，再补充计提贷款损失准备，也避免了虚增利润。《金融企业呆账核销管理办法》（财金〔2015〕60号）对核销条件、核销程序进行了详细的规定。
拨备与核销对所得税有影响，计提拨备增加了资产减值损失，从而减少了利润，减少所得税计税基础；但是计提拨备并不意味着实际发生损失，核销的时候损失才真正发生。根据我国现行相关税收政策（财税〔2015〕9号），可以税前扣除的拨备为本年末准予提取拨备的贷款资产余额的1%扣除上年末已在税前扣除的拨备，当金融企业发生符合条件（详细条件见《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）、《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第25号）等，核销时要提供一系列证明报经税务机关审核确认）的贷款损失，先冲减已在税前扣除的准备金，不足冲减部分据实税前扣除。